Steuern | Die Verwandtenmiete

Die Vermietung von Wohnungen an Verwandte oder Freunde zu einem Vorzugsmietzins ist immer wieder ein Thema in der Beratung. In einem Entscheid hat das Bundesgericht diesbezüglich Klarheit geschaffen 1).

Zu beurteilen war ein Fall einer Steuerpflichtigen im Kanton Zürich, welche ihr Einfamilienhaus ihrer Tochter und ihrem Schwiegersohn für einen jährlichen Mietzins von Fr. 18 960.– vermietet hatte. In ihrer Steuererklärung deklarierte die Steuerpflichtige diesen Mietzinsertrag anstelle des höheren Eigenmietwerts von Fr. 36 900.–. Der Steuerkommissär akzeptierte dies nicht, sondern rechnete die Differenz zwischen Mietzins und Eigenmietwert im Umfang von Fr. 14 352.– als Einkommen auf. Das Bundesgericht folgte demgegenüber dem Entscheid der Bundessteuerrekurskommission und entschied, dass lediglich der effektiv erzielte Mietertrag besteuert werden dürfe. Für eine Besteuerung der Differenz zwischen Eigenmietwert und vereinbartem Mietzins fehle es an einer Rechtsgrundlage.

Die Begründung des Bundesgerichts
Das Bundesgericht hält fest, dass die Steuerbehörden grundsätzlich auf die von den Steuerpflichtigen abgeschlossenen Verträge abzustellen haben. Sie dürften nur dann davon abweichen, wenn die Steuerpflichtigen ausschliesslich um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt hätten, d.h., wenn eine Steuerumgehung vorliege.
Für eine Steuerumgehung braucht es

1.	eine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtsgestaltung, welche den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
2.	eine Rechtsgestaltung, von der anzunehmen ist, dass sie lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, und
3.	eine erhebliche Steuerersparnis.

Bei der Vermietung von Liegenschaften oder Wohnungen an Verwandte sei dies der Fall, wenn der vereinbarte Mietzins bloss gering sei oder gar symbolischen Charakter aufweise. Liege ein reiner Mietvertrag vor, sei der Mietzins erst dann als ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen einzustufen, wenn der vereinbarte Mietzins den Grenzwert für eine gemischte Schenkung (Kanton Zürich: weniger als 75% der Gegenleistung) klar unterschreite. Erst wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts betrage, sei zu vermuten, dass der Mietvertrag missbräuchlicherweise lediglich deshalb abgeschlossen worden sei, um Steuern zu sparen. Da im konkreten Fall der vereinbarte Mietzins 51,4% des Eigenmietwertes betrug und ein reiner Mietvertrag vorlag – die Steuerpflichtige hatte kein Mitbenutzungsrecht an der vermieteten Wohnung –, blieb es bei der Besteuerung des tatsächlich vereinbarten Mietzinses.

Grundsätze
Ein Steuerpflichtiger, welchem ein Grundstück aufgrund von Eigentum oder einem Nutzungsrecht wie Nutzniessung oder Wohnrecht zur Verfügung steht, hat den Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern (sog. Eigennutzung). Die Eigennutzung kann auch durch seine Ehefrau, seine Kinder oder andere Personen, die unentgeltlich in seinem Haushalt wohnen, erfolgen. Eine vom Eigentümer zu versteuernde Eigennutzung liegt auch dann vor, wenn eine Wohnung einer Drittperson unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird, ohne dass eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht vereinbart wird (Gebrauchsleihe). Zwar muss die Drittperson dabei keinen Mietwert versteuern, hingegen kann die unentgeltliche Nutzung als Schenkung besteuert werden. Dies kann je nach Verwandtschaftsgrad erhebliche Steuerfolgen nach sich ziehen.
Anders präsentiert sich die Situation, wenn der Eigentümer die Liegenschaft einem Dritten unentgeltlich aufgrund einer Nutzniessung oder eines Wohnrechtes überlässt, welche im Grundbuch einzutragen sind; diesfalls hat der Eigentümer mangels Eigennutzung keinen Eigenmietwert zu versteuern, sondern der Nutzungsberechtigte ist dazu verpflichtet. Sobald eine Liegenschaft einem Dritten gegen Entgelt überlassen wird, hat der Eigentümer den erzielten Ertrag zu versteuern, sei es aufgrund eines Mietvertrages, einer Nutzniessung oder eines Wohnrechtes.
Die steuerrechtliche Behandlung der Fragen rund um die verschiedenen Nutzungsarten des Grundstücks ist nicht nur für den Laien schwierig zu durchschauen. Zu denken ist insbesondere auch an die Steuerfolgen bei der Einräumung einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzniessung oder eines Wohnrechtes. Es ist deshalb nicht verwunderlich, dass jeder Kanton eine eigene Praxis kennt und die wenig konsistente Rechtsprechung des Bundesgerichtes umstritten ist. Der vorliegende Entscheid zur Verwandtenmiete betrifft die Direkte Bundessteuer, er gilt jedoch auch für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich.

Fazit
Wer jemandem ein Haus oder eine Wohnung zu günstigen Konditionen überlassen will, hat zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten. Dies gilt insbesondere bei der Nutzniessung und beim Wohnrecht, da zahlreiche Varianten offen stehen, bei welchen auf die Wünsche und den finanziellen Spielraum der Beteiligten Rücksicht genommen werden kann (z.B. im Rahmen eines Erbvorbezuges). Wer eine weniger umfassende und einfacher zu widerrufende Lösung sucht, hat grundsätzlich zwei Möglichkeiten:

1.

Wird die Wohnung «gratis» überlassen, hat der Eigentümer weiterhin den Eigenmietwert zu versteuern; für die geschenkte Miete wird bei der begünstigten Person eine Schenkungssteuer erhoben.

2.

Als Alternative kann ein ortsüblicher Mietvertrag abgeschlossen werden (mit allen mietrechtlichen Folgen). Der Eigentümer muss in diesem Fall nur den effektiv erzielten Mietzins versteuern. Voraussetzung ist dabei, dass sich der Mietzins auf mehr als die Hälfte des Eigenmietwertes beläuft, ein Mitbenutzungsrecht des Eigentümers ausgeschlossen ist und auch sonst keine zusätzlichen vertraglichen Vereinbarungen vorliegen (z.B. Gegenleistungen aus Arbeitsrecht oder in Form von Pflegeleistungen usw.).

Die Vielfalt der Gestaltungsmöglichkeiten bietet durchaus Raum für steuerlich interessante Lösungen. Um Überraschungen zu vermeiden, ist allerdings eine umfassende Abklärung der Vor- und Nachteile empfehlenswert.

1) Bundesgericht, 28. Januar 2005, 2A.535/2003


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