Steuern | Koordination der werterhaltenden Aufwendungen zwischen der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer

Bekanntlich können beim Verkauf einer Liegenschaft die wertvermehrenden Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer steuermindernd geltend gemacht werden. In einem neueren Entscheid hat die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich festgehalten, dass die Steuerbehörde befugt ist, Aufwendungen, die bereits bei der Einkommenssteuer nachweislich anerkannt wurden, bei der Grundstückgewinnsteuer ohne weitere Prüfung abzuweisen ¹. Dieser in Rechtskraft erwachsene Entscheid ist Ausdruck einer neuen Praxis der Steuerbehörden.
Ein Ehepaar hatte in der Steuererklärung 1993/94 Renovationskosten im Umfang von Fr. 270 000.– geltend gemacht. Diese waren vom Steuerkommissär vollumfänglich als steuermindernd anerkannt worden. Nachdem das Ehepaar die Liegenschaft verkauft hatte, machte es bei der Grundstückgewinnsteuer geltend, die Kosten hätten überwiegend wertvermehrenden Charakter und seien daher bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der kommunale Steuersekretär verweigerte die Anrechnung, mit der Begründung, die Pflichtigen verhielten sich widersprüchlich, was gegen Treu und Glauben verstosse. Die Rekurskommission schützte diesen Entscheid.

Die gesetzlichen Rahmenbedingungen
Obwohl die Grundstückgewinnsteuer ihrer Natur nach eine Einkommenssteuer ist, wird der anlässlich einer Handänderung einer Liegenschaft erzielte Gewinn im Kanton Zürich in einem separaten Verfahren besteuert. Einkommens- wie Grundstückgewinnsteuer gehen vom gleichen Einkommensbegriff aus und damit auch von den gleichen Kriterien für steuermindernde Aufwendungen. Es gilt daher der Grundsatz, dass die beiden Steuerarten lückenlos auf einander abzustimmen sind, wobei keiner der beiden Steuerarten Vorrang zukommt. Die Koordination hat so zu erfolgen, dass eine gleichzeitige Erfassung eines Gewinnes bei beiden Steuerarten ausgeschlossen ist.

Die bisherige Praxis
In der bisherigen Einschätzungspraxis fand die Abstimmung zwischen Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer nur punktuell statt, da für die Veranlagung zwei verschiedene Behörden zu einem meist unterschiedlichen Zeitpunkt zuständig sind: Während die Einkommenssteuer vom kantonalen Steuerkommissär veranlagt wird, ist für die Grundstückgewinnsteuer der Steuersekretär der Gemeinde zuständig. Dies wirkte sich vor allem bei der Frage aus, ob die geltend gemachten Aufwendungen für ein Grundstück als wertvermehrend oder nur als werterhaltend einzustufen seien. Es kam daher regelmässig vor, dass der Steuersekretär der Gemeinde die Grundstückgewinnsteuer veranlagte, ohne zu kontrollieren, welche Aufwendungen in den letzten 20 Jahren bereits als Liegenschaftenunterhalt steuerwirksam geltend gemacht worden waren. Diese Praxis wurde vom Verwaltungsgericht insofern bestätigt, als dieses explizit festhielt, dass die Grundsteuerbehörden nicht an die Entscheidungen der kantonalen Einschätzungsbehörden gebunden seien.

Die Praxisänderung
Im eingangs erwähnten Entscheid beruft sich die Rekurskommission auf die gesetzliche Konzeption und verweist auf zwanzig Kantone, welche ausdrücklich einen nochmaligen Abzug von Kosten bei der Grundstückgewinnsteuer ausschliessen, wenn diese bereits bei der Einkommenssteuer berücksichtigt worden sind ². Sie hält fest, dass die einheitlichen Abgrenzungskriterien und das Gebot des Handelns nach Treu und Glauben verlangten, dass auch im Kanton Zürich ein zweimaliger Abzug ausgeschlossen sei. Daran ändere auch nichts, dass der Sachverhalt von zwei unterschiedlichen Steuerbehörden beurteilt werde. Es dürfe vom Steuerpflichtigen erwartet werden, dass er die sachdienlichen Unterlagen wie Belege und Steuererklärungen während der massgebenden Besitzesdauer aufbewahre, um eine gesetzmässige Deklaration abgeben zu können. Der Nachweis, dass Aufwendungen bereits bei der Einkommenssteuer berücksichtigt worden seien, obliege der Grundsteuerbehörde. Im erwähnten Fall hielt die Kommission diesen Nachweis denn auch als erbracht, weshalb der Abzug der geltend gemachten Aufwendungen verweigert wurde.

Energiesparende Investitionen im Besonderen
Bekanntlich können bei Liegenschaften nicht nur werterhaltende Unterhaltskosten steuerlich in Abzug gebracht werden, sondern auch wertvermehrende, sofern sie energiesparend sind, dem Umweltschutz dienen oder Kosten der Denkmalpflege darstellen (z.B. Isolationsmassnahmen). Bisher wurde vom Autor die auf die massgebende Literatur gestützte Ansicht vertreten, dass durch diese ausdrückliche gesetzliche Regelung – im Sinne einer Förderung des Energiesparens – die wertvermehrenden Kosten zweimal, d.h. bei bei den Steuerarten, gewinnmindernd geltend gemacht werden könnten. Das kantonale Steueramt Zürich hat sich – obwohl eigentlich nahe liegend – in seinem neuen Merkblatt vom 30. Mai 2005 dazu nicht ausgesprochen ³ . Unter Verweis auf den Grundsatz, dass jede Aufwendung nur einmal abgezogen werden darf, hat die Rekurskommis-sion die erneute Abzugsfähigkeit als fraglich bezeichnet.

Kommentar
Der unter dem Einfluss der Steuerharmonisierung stehende Entscheid erscheint im Grundsatz sachgerecht. Es kann nicht sein, dass derjenige, welcher mit falschen Angaben am höchsten pokert, steuerlich am meisten profitiert. Fragen kann man sich höchstens, ob es auch dem Willen des Gesetzgebers entspricht, dass die energiesparenden Investitionen nur einmal abgezogen werden können. Mit der neuen Rechtsprechung mutiert nämlich die gesetzlich gewollte Privilegierung bei den kantonalen Steuern zu einem reinen Wahlrecht.
Der von den Steuerbehörden verfolgte Grundsatz lautet somit, dass maximal im tatsächlich entstandenen Umfang Kosten steuerlich geltend gemacht werden können. Wohl liegt der Nachweis, dass die geltend gemachten Aufwendungen bereits bei der Einkommenssteuer anerkannt wurden, beim Steueramt. Dieser Nachweis wird jedoch den Steuerbehörden inskünftig immer besser gelingen, da bereits heute eine grosse Anzahl von Steuererklärungen systematisch gescannt und damit jederzeit auch für das Gemeindesteueramt elektronisch abrufbar werden. Als Konsequenz dieser Rechtsprechung müssten eigentlich die Gemeindesteuerämter bei der Grundstückgewinnsteuer an den Entscheid des kantonalen Steuerkommissärs gebunden sein und sämtliche bisher nicht geltend gemachten Aufwendungen mit teilweise wertvermehrendem Charakter ohne Weiteres als steuermindernd anerkennen. Dies hätte den Vorteil, dass der Steuerpflichtige nicht zweimal nachweispflichtig würde und der Steuersekretär sich auf die Prüfung der Frage beschränkten könnte, ob nicht abziehbare reine Unterhalts- oder Lebenshaltungskosten geltend gemacht wurden.

Empfehlungen
In steuerlicher Hinsicht ist es für die Steuerpflichtigen in den meisten Fällen am vorteilhaftesten, bei der Einkommenssteuer möglichst hohe Unterhaltskosten geltend zu machen. Dies auch deshalb, weil die wertvermehrenden Kosten bei der direkten Bundessteuer nicht abgezogen werden können (mit Ausnahme der energiesparenden Investitionen). Grundsätzlich ist es Sache des Steuerpflichtigen, darzutun, welche Kosten werterhaltend und welche wertvermehrend sind. Da bei Umbauten die wertvermehrende Komponente regelmässig geschätzt werden muss, sollte sich der Steuerpflichtige stets bewusst sein, dass im Konfliktfall die Vorlage von Rechnungen und eine allgemeine Umschreibung der Umbauten nicht genügt. Häufig geht es dann um den Zustand der Liegenschaft vor dem Umbau, da der Steuerbeamte abschätzen möchte, was verändert und was beibehalten wurde. Detaillierte Beschreibungen, Pläne oder Fotos zum früheren Zustand können in solchen Situationen weiterhelfen. In Bezug auf die geänderte Rechtsprechung ist Folgendes zu beachten:

–	Zwar ist es an der Grundsteuerbehörde, zu beweisen, dass Aufwendungen bereits bei der Einkommenssteuer berücksichtigt worden sind. Trotzdem ist es ratsam, die entsprechenden Aufstellungen über die bei der Einkommenssteuer geltend gemachten und steueramtlich anerkannten Kosten des Liegenschaftenunterhaltes während der ganzen Besitzesdauer (maximal 20 Jahre) aufzubewahren.
–	Auch ein Erbgang, ein Erbvorbezug oder eine Schenkung ändern nichts an der Sachlage, da in diesen Fällen die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben wurde.
–	Werden Aufwendungen, die bereits bei der Einkommenssteuer berücksichtigt wurden, bei der Grundstückgewinnsteuer nochmals bewusst geltend gemacht, kann nicht mit einem Entgegenkommen des Steuersekretärs gerechnet werden. Insbesondere bei Schätzungen kann sich dies stark zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Wer teure Überraschungen vermeiden will, ist gut beraten, sich vor grösseren Renovationen oder Umbauten auch um die steuerlichen Rahmenbedingungen zu kümmern.

1.	Urteil der Steuerrekurskommission III vom 20. Juni 2005, 3 ST.2005.2963 GR.2004.5; rechtskräftig
2.	so AG, AI, AR, BL, BS, FR, GL, GR, LU, NE, NW, SG, SH, SO, SZ, TI, UR, VD,VS, ZG
3.	Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Behandlung von Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bei Liegenschaften des Privatvermögens zu finden unter www.steueramt.zh.ch unter Erlasse und Merkblätter; vgl. auch HEV 1/2006, S. 37.
4.	Zitat aus einem Entscheid: «Die der Rekursschrift beigelegten Fotos vom Innern des Hauses sind für die Beurteilung der Frage über die Art der Renovation wenig aussagekräftig, weil die Bildausschnitte klein sind. Ferner fehlen die Fotos von der alten Wohnküche sowie von den neuen sanitären Einrichtungen, die einen echten Vergleich erst ermöglicht hätten.»


Hauseigentümerverband Zürich Albisstrasse 28 Postfach 8038 Zürich Telefon 044 487 17 00 Fax 044 487 17 77 www.hev-zuerich.ch hev@hev-zuerich.ch